Pflicht zur Entrichtung der Umsatzsteuer bei Erbringung kontinuierlicher Dienstleistungen

Im Allgemeinen gilt eine kontinuierlicher Dienstleistung mit Ablauf jedes Zeitraums, auf den sich Zahlungen und Abrechnungen beziehen werden, als erbracht. Der Begriff der kontinuierlicher Dienstleistungen ist in den VAT-Vorschriften nicht definiert. In der Praxis allerdings geht man davon aus, dass dies Dienstleistungen sind, die ständig über einen längeren Zeitraum erbracht werden.

Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht

In der Regel entsteht die Steuerpflicht zum Zeitpunkt der Warenlieferung oder der Dienstleistungserbringung. In Bezug auf Dienstleistungen, die teilweise abgenommen werden, gilt die Dienstleistung als erbracht, wenn der Teil erbracht ist, für den eine Zahlung vereinbart wurde.

Eine Dienstleistung, für deren Erbringung aufeinanderfolgende Zahlungs- oder Abrechnungstermine vereinbart wurden, gilt nach Art. 19a Abs. 3 des VAT-Gesetzes mit Ablauf jedes Zeitraums, auf den sich diese Zahlungen oder Abrechnungen beziehen, als erbracht. Dies gilt bis zur Beendigung der Dienstleistungserbringung.

Eine Dienstleistung hingegen, die kontinuierlich über einen Zeitraum von länger als einem Jahr erbracht wird und bei der in dem gegebenen Jahr keine, mit der Leistungserbringung verbundene, Zahlungs- oder Abrechnungstermine anfallen, wird – bis zum Zeitpunkt des Leistungsendes – mit dem Ende jedes Steuerjahres als erbracht betrachtet.

Der Gesetzgeber nimmt in diesen Fällen, aufgrund der Schwierigkeiten bei der Feststellung des genauen Datums der Leistungserbringung (sie werden ununterbrochen erbracht), ein fiktives Datum der Entstehung der Steuerpflicht an. Für die Bestimmung dieses Zeitpunkts ist das Datum der Rechnungsstellung unerheblich. Entscheidend ist der Ablauf des angenommenen Abrechnungszeitraums, auf den sich die mit dem Vertrag verbundenen Zahlungen oder Abrechnungen beziehen.

Insofern muss man kontinuierlich erbrachte Dienstleistungen am letzten Tag jedes Zeitraums, auf den sich die Zahlungen oder Abrechnungen beziehen, als erbracht ansehen oder auch demensprechend am 31. Dezember jedes Steuerjahres – bis zur Beendigung der Dienstleistungserbringung.

Erbringt der Steuerzahler kontinuierliche Dienstleistungen (sie werden ständig, wiederholt, systematisch ausgeführt) und werden diese in aufeinander folgenden (z.B. monatlichen, vierteljährlichen) Abrechnungszeiträumen erbracht, dann findet der Art. 19a Abs. 3 des VAT-Gesetzes Anwendung.

Man sollte aber auch die Einzelauslegung des Direktors der Finanzkammer in Katowice vom 24. März 2014, Nr. IBPP2/443-191/14/Icz beachten. In dieser Auslegung hat die Finanzbehörde auf einen sehr wichtigen Punkt aufmerksam gemacht und zwar auf die Bestimmung der Ausführung einer kontinuierlichen Dienstleistung. Der Direktor hat aufgezeigt, dass das Gesetz nicht den Zeitpunkt der „Dienstleistungserbringung“ definiert und auf keine Art und Weise klärt, welche Kriterien man bei der Bestimmung anwenden soll. Zur Bestimmung der tatsächlichen Dienstleistungserbringung sollte daher ihr Charakter entscheidend sein. Den Charakter und das Ausführungsdatum hingegen bestimmen die Parteien des privatrechtlichen Vertrags (es sei denn der Zeitpunkt wird durch geltende Rechtsvorschriften festgelegt, die die Grundsätze der Ausführung der gegebenen Dienstleistungsart regeln). Unter Bezugnahme auf die Vorschriften des Zivilgesetzbuchs kam der Direktor zu dem Schluss, dass die Vertragsparteien das Vertragsverhältnis nach ihrem eigenen Ermessen festlegen können, solange dessen Inhalt oder Ziel nicht im Widerspruch zum Charakter (zur Natur) der Beziehung, zu Rechtsvorschriften oder dem gesellschaftlichen Zusammenleben steht. Dies bedeutet, dass die Parteien den Vertragsinhalt innerhalb der durch die geltenden Vorschriften, auch die Steuerrechtsvorschriften, gesetzten Rahmens frei bestimmen können. Aus diesem Grund wurde in dem von der Finanzbehörde untersuchten Fall (der Zurverfügungstellung einer zeitlich unbegrenzten Lizenz mit mehreren Zahlungsterminen nach deren Erteilung,) als Zeitpunkt der Erbringung der Dienstleistung, der Tag der Lizenzerteilung festgelegt. Dieser Tag bestimmt auch den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht. Es ist herauszustellen, dass bei Dienstleistungen wie Anmietung, Pacht, Strom-, Gas- und Wasserversorgung usw., der Gesetzgeber einen besonderen Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht festlegt – sie entsteht im Zeitpunkt der Rechnungsstellung. Daher gelten die vorher erwähnten Grundsätze der Entstehung der Steuerpflicht nicht für diese Dienstleistungen.

Anzahlung bei kontinuierlichen Dienstleistungen

Wenn der Dienstleister vor der Dienstleistungserbringung (im Fall kontinuierlicher Dienstleistungen ist es das Ende des festgelegten Abrechnungszeitraums) die ganze oder einen Teil der Bezahlung, insbesondere eine Vorauszahlung, Anzahlung, eine Rate, erhält, so entsteht gemäß dem Art. 19a Abs. 8 des VAT-Gesetzes die Steuerpflicht zum Zeitpunkt ihres Erhalts und bezieht sich auf den erhaltenen Betrag (Beispiel 2). Ähnlich verhält es sich, wenn der Dienstleistungsabnehmer eine Vorauszahlung für länger als einen Monat leistet. Die Steuerpflicht entsteht hier zum Zeitpunkt des Zahlungserhalts (Beispiel 3). Verspätet sich hingegen der Abnehmer mit der Bezahlung, so hat das keinerlei Auswirkungen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht, der am Ende der Abrechnungsperiode, z.B. des Monats, entsteht (Beispiel 4).

Rechnungsstellung

Eine Rechnung wird im Allgemeinen nicht später als am 15. Tag des auf den Monat der Dienstleistungserbringung folgenden Monats erstellt. Laut Art. 106i des VAT-Gesetzes darf man vom Grundsatz her eine Rechnung nicht früher als 30 Tage vor Leistungserbringung ausstellen (oder 30 Tage vor Erhalt eines Teils oder der gesamten Bezahlung vor Leistungsausführung). Diese Begrenzung findet keine Anwendung u.a. bei Rechnungstellung von Dienstleistungen, die in den Abrechnungsperioden abgerechnet werden (Art. 106i Abs. 3). Allerdings ist es hier unbedingt erforderlich, in der Rechnung zu erfassen, welchen Abrechnungszeitraum sie betrifft. Wenn z.B. eine Rechnung am 20. Mai ausgestellt wurde mit Datum der Dienstleistungserbringung am 30. Juni, dann sollte auf der Rechnung vermerkt sein, welche Abrechnungsperiode sie betrifft.

Quelle: Gazeta Podatkowa vom 30.06.2014